LINK TẢI LUẬN VĂN MIỄN PHÍ CHO AE KET-NOI
iii
MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN ........................................................................................................... I
LỜI CẢM ƠN ................................................................................................................ II
MỤC LỤC .................................................................................................................... III
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT .................................................................................... VII
DANH MỤC SƠ ĐỒ ....................................................................................................IX
DANH MỤC BẢNG ...................................................................................................... X
DANH MỤC PHỤ LỤC ..............................................................................................XI
MỞ ĐẦU ......................................................................................................................... 1
1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu ...................................................................... 1
2. Tổng quan nghiên cứu ........................................................................................... 4
3. Mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, khung nghiên cứu ............................. 19
4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ....................................................................... 24
5. Phương pháp nghiên cứu ..................................................................................... 25
6. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận án .......................................................... 27
7. Kết cấu của luận án .............................................................................................. 28
CHƯƠNG 1 .................................................................................................................. 29
LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT DO
KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN ..................................................................... 29
1.1. NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT....... 29
1.1.1. Khái niệm báo cáo tài chính hợp nhất ................................................................. 29
1.1.2. Xác định phạm vi lập báo cáo tài chính hợp nhất ................................................ 30
1.1.3. Đặc điểm báo cáo tài chính hợp nhất ảnh hưởng đến kiểm toán BCTCHN ........ 31
1.2. KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT DO
KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN ........................................................... 36
1.2.1. Đối tượng kiểm toán, khách thể kiểm toán và chủ thể kiểm toán ....................... 36
1.2.2. Mục tiêu kiểm toán BCTCHN và trách nhiệm kiểm toán BCTCHN .................. 40
1.2.3. Một số lý thuyết cơ bản về kiểm toán BCTCHN................................................. 42
1.2.4. Đặc điểm khách thể kiểm toán chi phối đến cuộc kiểm toán BCTCHN ............. 47
1.3. NỘI DUNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT DO KIỂM
TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN THEO HƯỚNG TIẾP CẬN KIỂM TOÁN
DỰA TRÊN RỦI RO ......................................................................................... 52
1.3.1. Xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN .................... 54
1.3.2. Xác định đơn vị thành viên quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán ........... 56
1.3.3. Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN............................................. 61
1.3.4. Xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đối với đơn vị thành viên ........... 73
1.3.5. Sử dụng công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên ................................... 79
1.3.6. Kiểm toán quy trình hợp nhất báo cáo tài chính .................................................. 83
1.3.7. Tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán .............................. 86
1.4. KINH NGHIỆM QUỐC TẾ VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP
NHẤT VÀ BÀI HỌC KINH NGHIỆM CHO VIỆT NAM............................ 89
1.4.1. Kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán BCTCHN ..................................................... 89
1.4.2. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam ..................................................................... 94
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1............................................................................................. 97
CHƯƠNG 2 .................................................................................................................. 98
THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC
DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM DO KIỂM TOÁN
ĐỘC LẬP THỰC HIỆN.............................................................................................. 98
2.1. TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH
NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM .............................. 98
2.1.1. Khái quát về các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam ................... 98
2.1.2. Đặc điểm các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam nói chung ..... 102
2.1.3. Đặc điểm BCTCHN của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết chi phối đến
kiểm toán ............................................................................................................ 110
2.1.4. Các quy định đối với BCTCHN của doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết ...... 118
2.2. KHUNG PHÁP LÝ CHI PHỐI HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM
YẾT Ở VIỆT NAM .......................................................................................... 120
2.2.1. Yêu cầu kiểm toán theo luật định đối với BCTCHN và BCTC riêng của doanh
nghiệp niêm yết .................................................................................................. 120
2.2.2. Yêu cầu đối với kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán liên quan đến
BCTCHN của doanh nghiệp niêm yết ............................................................... 121
2.2.3. Quy định về xử lý doanh nghiệp niêm yết ......................................................... 123
2.2.4. Quy định chi phối cuộc kiểm toán BCTCHN doanh nghiệp niêm yết .............. 124
v
2.3. THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA
CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM DO
KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN ......................................................... 125
2.3.1. Thực trạng xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN 126
2.3.2. Thực trạng xác định đơn vị thành viên quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán
............................................................................................................................ 128
2.3.3. Thực trạng đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN ......................... 131
2.3.4. Thực trạng xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đối với đơn vị thành viên
............................................................................................................................ 140
2.3.5. Thực trạng sử dụng công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên ............... 146
2.3.6. Thực trạng kiểm toán quy trình hợp nhất báo cáo tài chính .............................. 148
2.3.7. Thực trạng tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán .......... 150
2.4. ĐÁNH GIÁ VỀ THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP
NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT
NAM DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN ....................................... 152
2.4.1. Kết quả đạt được ................................................................................................ 152
2.4.2. Hạn chế .............................................................................................................. 155
2.4.3. Nguyên nhân của hạn chế .................................................................................. 160
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2........................................................................................... 163
CHƯƠNG 3 ................................................................................................................ 164
GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM DO
KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN ................................................................... 164
3.1. ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VÀ YÊU CẦU
TĂNG CƯỜNG CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
HIỆN NAY ........................................................................................................ 164
3.1.1. Định hướng phát triển kiểm toán độc lập ở Việt Nam....................................... 164
3.1.2. Yêu cầu tăng cường chất lượng kiểm toán BCTC nói chung ............................ 165
3.1.3. Yêu cầu tăng cường chất lượng kiểm toán BCTCHN doanh nghiệp niêm yết ......... 166
3.2. ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN NGÀNH THÉP VÀ YÊU CẦU HOÀN
THIỆN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC
DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT ..................................... 166
3.2.1. Nhu cầu phát triển của ngành thép và định hướng hoàn thiện kiểm toán BCTCHN
của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết .................................................... 166
3.2.2. Yêu cầu hoàn thiện............................................................................................. 167
3.3. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP
NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT
NAM .................................................................................................................. 168
3.3.1. Hoàn thiện việc xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN
............................................................................................................................ 168
3.3.2. Hoàn thiện việc xác định đơn vị thành viên quan trọng và phạm vi công việc kiểm
toán thực hiện ..................................................................................................... 171
3.3.3. Hoàn thiện nhận diện các rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN và biện pháp
xử lý rủi ro ......................................................................................................... 177
3.3.4. Hoàn thiện về xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đơn vị thành
viên ..................................................................................................................... 190
3.3.5. Hoàn thiện vấn đề sử dụng công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên.... 196
3.3.6. Hoàn thiện kiểm toán quy trình hợp nhất báo cáo tài chính .............................. 209
3.3.7. Hoàn thiện tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán .......... 211
3.4. ĐIỀU KIỆN THỰC HIỆN CÁC GIẢI PHÁP ............................................. 214
3.4.1. Đối với Cơ quan nhà nước và Hiệp hội nghề nghiệp ........................................ 214
3.4.2. Đối với doanh nghiệp kiểm toán ....................................................................... 218
3.4.3. Đối với các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết tại Việt Nam........................ 219
KẾT LUẬN CHƯƠNG 3........................................................................................... 221
KẾT LUẬN ................................................................................................................. 222
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ .................... 224
TÀI LIỆU THAM KHẢO .................
3.2.1. Nhu cầu phát triển của ngành thép và định hướng hoàn thiện kiểm toán BCTCHN
của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết .................................................... 166
3.2.2. Yêu cầu hoàn thiện............................................................................................. 167
3.3. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP
NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT
NAM .................................................................................................................. 168
3.3.1. Hoàn thiện việc xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN
............................................................................................................................ 168
3.3.2. Hoàn thiện việc xác định đơn vị thành viên quan trọng và phạm vi công việc kiểm
toán thực hiện ..................................................................................................... 171
3.3.3. Hoàn thiện nhận diện các rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN và biện pháp
xử lý rủi ro ......................................................................................................... 177
3.3.4. Hoàn thiện về xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đơn vị thành
viên ..................................................................................................................... 190
3.3.5. Hoàn thiện vấn đề sử dụng công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên.... 196
3.3.6. Hoàn thiện kiểm toán quy trình hợp nhất báo cáo tài chính .............................. 209
3.3.7. Hoàn thiện tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán .......... 211
3.4. ĐIỀU KIỆN THỰC HIỆN CÁC GIẢI PHÁP ............................................. 214
3.4.1. Đối với Cơ quan nhà nước và Hiệp hội nghề nghiệp ........................................ 214
3.4.2. Đối với doanh nghiệp kiểm toán ....................................................................... 218
3.4.3. Đối với các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết tại Việt Nam........................ 219
KẾT LUẬN CHƯƠNG 3........................................................................................... 221
KẾT LUẬN ................................................................................................................. 222
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ .................... 224
TÀI LIỆU THAM KHẢO .................
MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu
Nền kinh tế thị trường ngày càng phát triển, các giao dịch kinh tế ngày càng trở nên
phức tạp hơn, đặt ra nhiều thách thức hơn đối với một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính
(BCTC) thông thường. Thách thức đó càng trở nên lớn hơn nữa đối với cuộc kiểm toán
báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) của các doanh nghiệp (DN) hoạt động theo mô
hình công ty mẹ - công ty con (thường được gọi chung là “Tập đoàn”), bởi sự phức tạp
của đối tượng kiểm toán, sự liên quan đến nhiều khách thể kiểm toán, nhiều chủ thể kiểm
toán, phạm vi kiểm toán và khuôn khổ pháp lý để thực hiện cuộc kiểm toán.
Trong cuộc kiểm toán BCTCHN, đối tượng kiểm toán là BCTCHN thể hiện tình
hình tài chính và kết quả kinh doanh tổng hợp của công ty mẹ và công ty con, công
ty liên kết, thường được gọi chung là các đơn vị thành viên (“ĐVTV”). Quy trình hợp
nhất BCTC và các quy định kế toán về lập và trình bày BCTCHN tạo ra các đặc điểm
đặc thù, phức tạp của BCTCHN so với BCTC thông thường.
Về khách thể kiểm toán, nếu như trong cuộc kiểm toán BCTC đơn lẻ thông
thường, thì khách thể kiểm toán chỉ là một DN, thì khách thể của cuộc kiểm toán
BCTCHN là một tổ hợp gồm công ty mẹ và các ĐVTV là các công ty con, công ty
liên kết, cùng hoạt động dưới mô hình gọi là “Tập đoàn”. Tại đó, công ty mẹ sẽ đóng
vai trò thay mặt cho cả Tập đoàn chịu trách nhiệm lập BCTCHN, và các công ty con,
công ty liên kết là nơi chứa thông tin cấu thành BCTCHN và các ĐVTV này sẽ cung
cấp thông tin phục vụ cho việc lập BCTCHN. Do đó, cuộc kiểm toán BCTCHN sẽ
gồm hai bước công việc: thứ nhất là thu thập bằng chứng kiểm toán từ các ĐVTV,
thứ hai là thực hiện kiểm toán quy trình hợp nhất ở cấp độ Tập đoàn. Trong đó, Công
ty mẹ (văn phòng trụ sở chính của Tập đoàn) thường được đặt tại một địa điểm nhất
định, còn các ĐVTV có thể có đặc thù hoạt động đa ngành nghề ở các lĩnh vực kinh
doanh khác nhau, ở các khu vực địa lý khác nhau, thể chế pháp lý khác nhau và các
văn hóa khác nhau.
Về chủ thể kiểm toán, nếu như cuộc kiểm toán BCTC đơn lẻ chỉ có một doanh
nghiệp kiểm toán (“DNKiT”) tham gia thực hiện kiểm toán và đưa ý kiến về BCTC
thì cuộc kiểm toán BCTCHN có thể có sự tham gia của nhiều DNKiT khác nhau, có
trình độ, năng lực khác nhau do ĐVTV có thể ở các khu vực địa lý khác nhau, nên
ĐVTV và kiểm toán viên (“KTV”) của ĐVTV có thể ở trong cùng quốc gia hoặc
khác quốc gia với DNKiT Tập đoàn, đặc biệt là các Tập đoàn đa quốc gia. Do vậy
cuộc kiểm toán BCTCHN có chủ thể kiểm toán là “DNKiT tập đoàn/ KTV Tập đoàn”
và “DNKiT đơn vị thành viên/ KTV đơn vị thành viên”. Trong đó, mặc dù KTV
ĐVTV có thể kiểm toán BCTC của ĐVTV cho mục đích kiểm toán Tập đoàn và phải
chịu trách nhiệm đối với các phát hiện, kết luận và ý kiến kiểm toán về BCTC ĐVTV,
2
nhưng KTV Tập đoàn và DNKiT Tập đoàn vẫn phải chịu trách nhiệm cuối cùng đối
với ý kiến kiểm toán về BCTCHN của Tập đoàn, khiến rủi ro kiểm toán của cuộc
kiểm toán BCTCHN luôn cao hơn so với cuộc kiểm toán BCTC thông thường. Đòi
hỏi KTV Tập đoàn phải cần nhận thức được trách nhiệm của mình, đánh giá rủi
ro kiểm toán và có các thủ tục nhất định nhằm kiểm soát và xử lý các rủi ro này. Trách
nhiệm này khiến cho các KTV Tập đoàn cần tham gia một cách thích hợp vào
công việc của các KTV ĐVTV. Phạm vi công việc được thực hiện bởi các KTV
ĐVTV có thể là một cuộc kiểm toán hoàn chỉnh, hay cũng có thể chỉ là kiểm toán
một số khoản mục trên BCTCHN hay thực hiện một số thủ tục kiểm toán đặc thù.
Trường hợp Tập đoàn có ĐVTV ở nước ngoài, các công việc kiểm toán được thực
hiện tại ĐVTV có thể liên quan đến nhiều khuôn khổ pháp lý khác nhau, tính chất
công việc với khối lượng lớn và phức tạp hơn, các KTV cần tuân thủ nhiều yêu
cầu khác nhau. Do đó, KTV Tập đoàn sẽ phải tăng cường hướng dẫn, giám sát và rà
soát lại các công việc được thực hiện bởi KTV ĐVTV (IAASB, 2009).
Thực tế trên thế giới những năm gần đây, các sai sót kiểm toán ngày càng trở
nên thường xuyên hơn và lặp lại nhiều hơn ở các cuộc kiểm toán Tập đoàn bao gồm:
KTV ĐVTV không thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán được giao; hay các KTV
Tập đoàn đã không giữ thái độ thận trọng cần thiết hay không giám sát một cách đầy
đủ đối với kết quả kiểm toán của KTV ĐVTV, hay không hiệu quả trong phối hợp và
trao đổi giữa KTV Tập đoàn và KTV ĐVTV (Knapp, 2007). Theo báo cáo về chất
lượng kiểm toán năm 2017 của diễn đàn quốc tế của các nhà soạn thảo luật về kiểm
toán độc lập (IFIAR, 2017), kiểm tra các cuộc kiểm toán doanh nghiệp niêm yết
(“DNNY”) trong năm 2016 và đã phát hiện ra tỷ lệ sai sót kiểm toán là 11% đối với
các cuộc kiểm toán Tập đoàn là DNNY. Các sai sót kiểm toán này khiến kiểm toán
BCTCHN hiện đang là vấn đề thách thức mà DNKiT và các KTV trên toàn thế giới
đang phải đối mặt.
Bên cạnh đó, trường hợp công ty mẹ là DNNY trên thị trường chứng khoán thì
rủi ro kiểm toán lại càng cao hơn. Bởi vì tỷ lệ vốn hóa của các DNNY trên thị trường
ngày càng lớn, BCTCHN được quan tâm bởi nhiều đối tượng. Chất lượng kiểm toán
BCTCHN không đáng tin cậy, sẽ làm ảnh hưởng lớn đến quyết định của các nhà đầu
tư, rộng hơn là hệ thống tài chính và các DNKiT có liên quan. Do đó, BCTC của các
DNNY phải tuân thủ quy định khắt khe hơn về công bố thông tin, quy định về kế
toán, kiểm toán, chứng khoán và các quy định có liên quan.
Theo xu thế của thời đại, mô hình kinh doanh ngày càng đa dạng và trở nên
phức tạp hơn. Việc hợp nhất kinh doanh và hình thành các DN hoạt động theo mô
hình công ty mẹ - công ty con là xu hướng phổ biến nhằm tận dụng các ưu thế giữa
các đơn vị trong Tập đoàn để phát triển. Trên thế giới, từ lâu đời, ngành thép đã được
biết đến ngành công nghiệp nổi tiếng với sự phát triển của các hoạt động hợp nhất
3
kinh doanh giữa các DN trong cùng ngành để trở thành các DN lớn mạnh hơn. Trên
thực tế, những giao dịch hợp nhất kinh doanh sớm nhất xuất hiện chính là trong ngành
thép, đầu tiên là sự hợp nhất của Công ty Thép Mỹ (US Steel) của tỷ phú J.P. Morgan
(Willey, 2012). Các DN ngành thép thường thực hiện hợp nhất kinh doanh theo chiều
dọc (xuất phát từ lợi ích lâu dài), là sự hợp nhất của hai DN đang ở các giai đoạn sản
xuất khác nhau. Ví dụ, quặng sắt và than cốc là hai dòng chi phí đầu vào quan trọng
nhất của quá trình sản xuất thép, nên doanh nghiệp sản xuất (“DNSX”) thép muốn
thâu tóm các DN khai thác quặng sắt, than cốc, nhằm giảm chi phí nguyên liệu thô
đầu vào. Xu hướng này gọi là hợp nhất dọc đi lên thượng nguồn. Xu hướng còn lại
là hợp nhất dọc đi xuống hạ nguồn, khi DNSX thép mở rộng sang các lĩnh vực: xây
dựng, ô tô, điện lạnh… khi muốn thâu tóm sâu hơn thị trường đầu ra, tiếp cận gần
hơn các khách hàng thông qua việc mua lại các kênh phân phối.
Đó là xu hướng phát triển của các DNSX thép trên thế giới, các DNSX thép tại
Việt Nam cũng không nằm ngoài xu hướng này. Các Tập đoàn sản xuất thép lớn như
Hòa Phát, Hoa Sen cũng đang từng bước thực hiện mở rộng hoạt động kinh doanh,
mở rộng quy mô thông qua hợp nhất, mua bán sáp nhập DN, nhằm giành quyền kiểm
soát giá cả nguyên vật liệu đầu vào và các sản phẩm đầu ra. Do đó, hoạt động theo
mô hình Tập đoàn ngày càng tăng trưởng, góp phần vào sự phát triển kinh tế ở mỗi
quốc gia và cả thế giới nói chung. Hiện tại các DN thép niêm yết trên sàn chứng
khoán ở Việt Nam chủ yếu thuộc sở hữu tư nhân, tuy nhiên các DN này hiện đang
chiếm giữ phần chủ yếu trong chuỗi cung ứng thép và các sản phẩm từ thép, sở hữu
các quy trình sản xuất thép hiện đại và luôn đi đầu trong việc đổi mới công nghệ sản
xuất. Ngoài ra, các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam còn có một số đặc điểm hoạt
động sản xuất kinh doanh đặc thù ảnh hưởng đến BCTCHN như: hoạt động kinh
doanh đa ngành nghề, số lượng ĐVTV nhiều, vị trí địa lý ĐVTV phân tán do thường
nằm ở các nơi gần mỏ quặng hay cửa khẩu, cửa biển để thuận tiện cho việc vận tải
đầu vào và đầu ra, vấn đề về trách nhiệm môi trường … các đặc điểm này sẽ ảnh
hưởng đến rủi ro có SSTY trên BCTCHN cần được các KTV chú ý.
Do đó, BCTCHN của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết tại Việt Nam sẽ
ngày càng đóng vai trò quan trọng, cung cấp thông tin đáng tin cậy cho các nhà đầu
tư, nhà quản lý, ngân hàng và các đối tượng quan tâm khác, làm cơ sở để đưa ra các
quyết định kinh tế đúng đắn. Tuy nhiên, đến thời điểm hiện tại, các hướng dẫn về
kiểm toán BCTCHN từ các nhà làm luật và các hiệp hội hành nghề còn tương đối hạn
chế, đặc biệt là hướng dẫn kiểm toán gắn liền với đặc thù ngành công nghiệp này.
Các công ty kiểm toán phải tự tham khảo các hướng dẫn được chia sẻ từ mạng lưới
toàn cầu hay tự xây dựng chương trình kiểm toán BCTCHN dựa trên xét đoán và
kinh nghiệm nghề nghiệp của mình. Điều này dẫn đến thực tế chất lượng các cuộc
kiểm toán BCTCHN không đồng đều và tồn tại nhiều hạn chế.
4
Xuất phát từ thực tiễn trên, nghiên cứu sinh đã chọn đề tài “Kiểm toán báo cáo
tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam do
kiểm toán độc lập thực hiện” để góp phần hệ thống hóa và làm rõ thêm lý luận khoa
học về kiểm toán BCTCHN, phân tích thực trạng kiểm toán BCTCHN của các DN
sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam do kiểm toán độc lập thực hiện, để từ đó đưa ra
các giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán BCTCHN do kiểm toán độc lập thực hiện.
2. Tổng quan nghiên cứu
2.1. Các nhóm vấn đề về tổng quan nghiên cứu
2.1.1. Các nghiên cứu về kiểm toán BCTCHN nói chung
Nghiên cứu của Allen (1998) chỉ ra dẫn chứng rằng từ năm 1938, khi các sai sót
về HTK được phát hiện tại Tập đoàn McKesson and Robbins, các KTV bắt đầu phải
đối mặt với các thách thức khi cuộc kiểm toán cung cấp mức độ đảm bảo hợp lý đối
với BCTC được tạo thành từ nhiều bộ phận, các bộ phận này lại có thể tồn tại ở nhiều
vị trí địa lý phân tán có vị trí địa lý khác nhau, đồng thời vẫn phải kiểm soát về mặt
chi phí kiểm toán. Năm 1992, trong vụ BCTC gian lận của Phar-Mor, lợi nhuận đã bị
thổi phồng trong suốt ba năm liên tiếp trước khi sự việc bị phát hiện. Nguyên nhân
bắt nguồn từ việc DN đã qua mặt KTV để thổi phồng con số HTK trong thời gian
này. Mặc dù chuẩn mực kiểm toán (CMKiT) quy định thủ tục chứng kiến kiểm kê là
một trong những thủ tục bắt buộc của KTV đối với HTK, nhưng vì Phar-Mor có tổng
cộng hơn 300 kho hàng của các ĐVTV ở các vị trí khác nhau, KTV đã chọn mẫu các
kho hàng để chứng kiến kiểm kê. Và gian lận lại vô tình nằm ở những kho hàng không
bị chọn mẫu kiểm tra.
Tiếp đó, sự xuất hiện của vụ gian lận lớn trong BCTCHN tập đoàn Parmalat
(2003), thể hiện sai sót kiểm toán khi KTV tập đoàn đã không giữ thái độ thận trọng
cần thiết, hay không thực hiện giám sát công việc của KTV ĐVTV một cách dầy
đủ. hay vụ gian lận của Tập đoàn Royal Ahold (2003) trong ngành dịch vụ thực
phẩm tại Mỹ đã đưa ra tình huống dẫn đến sai sót kiểm toán trong cuộc kiểm toán
Tập đoàn là: KTV tập đoàn (trụ sở đặt tại Hà Lan) đã không phối hợp và trao đổi với
các KTV ĐVTV (trụ sở tại Mỹ), và đã không phát hiện được các hành vi gian lận tại
các chuỗi chi nhánh đặt tại Mỹ của Tập đoàn Royal Ahold. Tập đoàn Royal Ahold
bao gồm nhiều ĐVTV, các đơn vị này hoạt động rất lỏng lẻo với nhau dưới chiếc ô
là Tập đoàn, khiến cho việc lập kế hoạch và hợp tác trong quá trình kiểm toán gặp
nhiều thách thức (Knapp, 2007).
Dưới các băn khoăn về thực trạng các cuộc kiểm toán Tập đoàn trong suốt cả
thế kỷ, đồng thời nhấn mạnh bởi các sai sót kiểm toán nghiêm trọng trên bình diện
quốc tế, năm 2009, IAASB đã ban hành CMKiT Tập đoàn ISA600 (áp dụng cho các
cuộc kiểm toán BCTCHN có kỳ kế toán kết thúc từ thời điểm 15 tháng 12 năm 2010)
5
với mục tiêu nhằm tăng cường và làm rõ các thủ tục kiểm toán cần thực hiện trong
cuộc kiểm toán Tập đoàn với mục tiêu nâng cao chất lượng kiểm toán Tập đoàn nói
chung và kiểm toán BCTCHN nói riêng. Các thủ tục tăng cường này bao gồm sự mở
rộng bản chất, thời gian và mức độ của các thủ tục kiểm toán của các KTV Tập đoàn
nhằm thu được sự hiểu biết về KTV ĐVTV và mở rộng sự tham gia của KTV Tập
đoàn vào công việc của KTV ĐVTV, khi KTV ĐVTV tham gia cuộc kiểm toán Tập
đoàn. Cụ thể, điều này liên quan tới các ĐVTV quan trọng của cuộc kiểm toán Tập
đoàn, tại đó ISA600 yêu cầu các thủ tục kiểm toán bổ sung cần được thực hiện nhằm
xử lý các rủi ro có SSTY đáng kể của BCTCHN. Nghiên cứu của Carson và các cộng
sự (2016) đã thực hiện dựa trên kho dữ liệu các DNNY của Australia đã chỉ ra rằng
chất lượng các cuộc kiểm toán Tập đoàn đã cải thiện theo các khía cạnh trên của ISA
600, đặc biệt là đối với các cuộc kiểm toán thực hiện bởi các DNKiT nhỏ.
Trải qua thời gian, cùng với hệ thống CMKiT và các quy định pháp lý, các công
trình nghiên cứu của các nhà khoa học trên thế giới và tại Việt Nam đã được thực
hiện nhằm đánh giá thực trạng các cuộc kiểm toán BCTCHN thực hiện bởi các
DNKiT độc lập, hay các nghiên cứu phát triển các lý thuyết nhằm hỗ trợ cho các nội
dung còn chưa rõ ràng trong CMKiT, nhằm hướng tới mục tiêu chung là nâng cao
chất lượng kiểm toán tập đoàn nói chung và kiểm toán BCTCHN nói riêng.
Các công trình trên thế giới và Việt Nam nghiên cứu về kiểm toán BCTCHN
nói chung thường tiếp cận theo các vấn đề thách thức mà KTV và DNKiT phải đối
mặt trong cuộc kiểm toán BCTCHN. Các nghiên cứu này đã gợi ý cho NCS về các
vấn đề trọng tâm của cuộc kiểm toán BCTCHN, cũng là các vấn đề khác biệt so với
cuộc kiểm toán BCTC thông thường, là cơ sở để NCS xác định phạm vi nghiên cứu
của mình. Do đó, ở phần tiếp theo dưới đây, NCS sẽ tổng quan các công trình nghiên
cứu về kiểm toán BCTCHN nói chung theo các nhóm vấn đề chính như sau:
Thứ nhất, xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN
Về bản chất, trong cuộc kiểm toán BCTCHN các KTV Tập đoàn phải đối mặt
với rủi ro pháp lý (rủi ro kiện tụng) cao hơn so với cuộc kiểm toán BCTC thông
thường vì cuộc kiểm toán BCTCHN chứa đựng nhiều yếu tố không chắc chắn và rủi
ro KTV không phát hiện ra SSTY thường được đánh giá là cao hơn.
Nghiên cứu của Khurana and Raman (2004) thực hiện trên dữ liệu của PCAOB
bao gồm các đơn vị được kiểm toán là DNNY tại Mỹ. Nghiên cứu này cho rằng tại
Mỹ, rủi ro pháp lý nhìn chung được đánh giá là cao hơn so với các quốc gia khác.
Khi Tập đoàn có ĐVTV là DNNY tại Mỹ thì thì rủi ro pháp lý cho KTV Tập đoàn
trong cuộc kiểm toán BCTCHN sẽ cao hơn trường hợp ĐVTV đặt tại các quốc gia
ngoài địa phận nước Mỹ. Trong trường hợp rủi ro pháp lý cao thì KTV Tập đoàn
6
thường có động lực hơn nhằm đạt được chất lượng kiểm toán ở mức cao hơn, tránh
các vấn đề pháp lý có thể.
Nghiên cứu của Venkataraman và các cộng sự (2008) cũng xác nhận rằng rủi
ro pháp lý cao sẽ ảnh hưởng tích cực đến chất lượng kiểm toán. Nghiên cứu này khảo
sát ảnh hưởng của một đơn vị IPO (đơn vị chào bán chứng khoán lần đầu ra công
chúng) đến chất lượng kiểm toán BCTC của đơn vị đó. Kiểm toán đơn vị IPO đồng
nghĩa với việc rủi ro pháp lý là cao đối với các KTV. Các nhà nghiên cứu đã tìm ra
bằng chứng cho thấy rằng đơn vị sắp chào bán cổ phiếu ra công chúng sẽ có ảnh
hưởng làm tăng chất lượng kiểm toán và tăng giá phí kiểm toán. Các tác giả cũng đề
xuất rằng, kết quả này cho thấy khi rủi ro pháp lý tăng thì sẽ dẫn đến KTV sẽ có nỗ
lực hơn và từ đó tăng chất lượng kiểm toán.
Nghiên cứu của Vũ Thị Phương Liên (2015) khi khảo sát các cuộc kiểm toán
do kiểm toán độc lập thực hiện từ năm 2009 đến 2014 đối với BCTCHN của các DN
hoạt động theo mô hình CTM – CTC của Việt Nam thuộc sở hữu nhà nước, cho rằng
ngay tại giai đoạn đánh giá chấp nhận khách hàng kiểm toán, ngoài các bước công
việc thông thường như kiểm toán BCTC riêng, KTV Tập đoàn cần đánh giá trên góc
độ toàn bộ Tập đoàn, cân nhắc xem phạm vi kiểm toán trong hợp đồng kiểm toán đã
đảm bảo bao quát phần lớn rủi ro đối với BCTCHN hay chưa. Tác giả cũng nhấn
mạnh rằng cần có các quy định cụ thể để kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán
BCTCHN, bao gồm hoạt động kiểm soát từ bên ngoài và từ bên trong.
Do Drive thay đổi chính sách, nên một số link cũ yêu cầu duyệt download.
Password giải nén nếu cần: ket-noi.com | Bấm vào Link, đợi vài giây sau đó bấm Get Website để tải:
iii
MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN ........................................................................................................... I
LỜI CẢM ƠN ................................................................................................................ II
MỤC LỤC .................................................................................................................... III
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT .................................................................................... VII
DANH MỤC SƠ ĐỒ ....................................................................................................IX
DANH MỤC BẢNG ...................................................................................................... X
DANH MỤC PHỤ LỤC ..............................................................................................XI
MỞ ĐẦU ......................................................................................................................... 1
1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu ...................................................................... 1
2. Tổng quan nghiên cứu ........................................................................................... 4
3. Mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, khung nghiên cứu ............................. 19
4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ....................................................................... 24
5. Phương pháp nghiên cứu ..................................................................................... 25
6. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận án .......................................................... 27
7. Kết cấu của luận án .............................................................................................. 28
CHƯƠNG 1 .................................................................................................................. 29
LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT DO
KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN ..................................................................... 29
1.1. NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT....... 29
1.1.1. Khái niệm báo cáo tài chính hợp nhất ................................................................. 29
1.1.2. Xác định phạm vi lập báo cáo tài chính hợp nhất ................................................ 30
1.1.3. Đặc điểm báo cáo tài chính hợp nhất ảnh hưởng đến kiểm toán BCTCHN ........ 31
1.2. KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT DO
KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN ........................................................... 36
1.2.1. Đối tượng kiểm toán, khách thể kiểm toán và chủ thể kiểm toán ....................... 36
1.2.2. Mục tiêu kiểm toán BCTCHN và trách nhiệm kiểm toán BCTCHN .................. 40
1.2.3. Một số lý thuyết cơ bản về kiểm toán BCTCHN................................................. 42
1.2.4. Đặc điểm khách thể kiểm toán chi phối đến cuộc kiểm toán BCTCHN ............. 47
1.3. NỘI DUNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT DO KIỂM
TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN THEO HƯỚNG TIẾP CẬN KIỂM TOÁN
DỰA TRÊN RỦI RO ......................................................................................... 52
1.3.1. Xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN .................... 54
1.3.2. Xác định đơn vị thành viên quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán ........... 56
1.3.3. Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN............................................. 61
1.3.4. Xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đối với đơn vị thành viên ........... 73
1.3.5. Sử dụng công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên ................................... 79
1.3.6. Kiểm toán quy trình hợp nhất báo cáo tài chính .................................................. 83
1.3.7. Tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán .............................. 86
1.4. KINH NGHIỆM QUỐC TẾ VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP
NHẤT VÀ BÀI HỌC KINH NGHIỆM CHO VIỆT NAM............................ 89
1.4.1. Kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán BCTCHN ..................................................... 89
1.4.2. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam ..................................................................... 94
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1............................................................................................. 97
CHƯƠNG 2 .................................................................................................................. 98
THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC
DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM DO KIỂM TOÁN
ĐỘC LẬP THỰC HIỆN.............................................................................................. 98
2.1. TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH
NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM .............................. 98
2.1.1. Khái quát về các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam ................... 98
2.1.2. Đặc điểm các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam nói chung ..... 102
2.1.3. Đặc điểm BCTCHN của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết chi phối đến
kiểm toán ............................................................................................................ 110
2.1.4. Các quy định đối với BCTCHN của doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết ...... 118
2.2. KHUNG PHÁP LÝ CHI PHỐI HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM
YẾT Ở VIỆT NAM .......................................................................................... 120
2.2.1. Yêu cầu kiểm toán theo luật định đối với BCTCHN và BCTC riêng của doanh
nghiệp niêm yết .................................................................................................. 120
2.2.2. Yêu cầu đối với kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán liên quan đến
BCTCHN của doanh nghiệp niêm yết ............................................................... 121
2.2.3. Quy định về xử lý doanh nghiệp niêm yết ......................................................... 123
2.2.4. Quy định chi phối cuộc kiểm toán BCTCHN doanh nghiệp niêm yết .............. 124
v
2.3. THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA
CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM DO
KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN ......................................................... 125
2.3.1. Thực trạng xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN 126
2.3.2. Thực trạng xác định đơn vị thành viên quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán
............................................................................................................................ 128
2.3.3. Thực trạng đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN ......................... 131
2.3.4. Thực trạng xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đối với đơn vị thành viên
............................................................................................................................ 140
2.3.5. Thực trạng sử dụng công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên ............... 146
2.3.6. Thực trạng kiểm toán quy trình hợp nhất báo cáo tài chính .............................. 148
2.3.7. Thực trạng tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán .......... 150
2.4. ĐÁNH GIÁ VỀ THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP
NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT
NAM DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN ....................................... 152
2.4.1. Kết quả đạt được ................................................................................................ 152
2.4.2. Hạn chế .............................................................................................................. 155
2.4.3. Nguyên nhân của hạn chế .................................................................................. 160
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2........................................................................................... 163
CHƯƠNG 3 ................................................................................................................ 164
GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM DO
KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN ................................................................... 164
3.1. ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VÀ YÊU CẦU
TĂNG CƯỜNG CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
HIỆN NAY ........................................................................................................ 164
3.1.1. Định hướng phát triển kiểm toán độc lập ở Việt Nam....................................... 164
3.1.2. Yêu cầu tăng cường chất lượng kiểm toán BCTC nói chung ............................ 165
3.1.3. Yêu cầu tăng cường chất lượng kiểm toán BCTCHN doanh nghiệp niêm yết ......... 166
3.2. ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN NGÀNH THÉP VÀ YÊU CẦU HOÀN
THIỆN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC
DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT ..................................... 166
3.2.1. Nhu cầu phát triển của ngành thép và định hướng hoàn thiện kiểm toán BCTCHN
của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết .................................................... 166
3.2.2. Yêu cầu hoàn thiện............................................................................................. 167
3.3. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP
NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT
NAM .................................................................................................................. 168
3.3.1. Hoàn thiện việc xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN
............................................................................................................................ 168
3.3.2. Hoàn thiện việc xác định đơn vị thành viên quan trọng và phạm vi công việc kiểm
toán thực hiện ..................................................................................................... 171
3.3.3. Hoàn thiện nhận diện các rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN và biện pháp
xử lý rủi ro ......................................................................................................... 177
3.3.4. Hoàn thiện về xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đơn vị thành
viên ..................................................................................................................... 190
3.3.5. Hoàn thiện vấn đề sử dụng công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên.... 196
3.3.6. Hoàn thiện kiểm toán quy trình hợp nhất báo cáo tài chính .............................. 209
3.3.7. Hoàn thiện tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán .......... 211
3.4. ĐIỀU KIỆN THỰC HIỆN CÁC GIẢI PHÁP ............................................. 214
3.4.1. Đối với Cơ quan nhà nước và Hiệp hội nghề nghiệp ........................................ 214
3.4.2. Đối với doanh nghiệp kiểm toán ....................................................................... 218
3.4.3. Đối với các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết tại Việt Nam........................ 219
KẾT LUẬN CHƯƠNG 3........................................................................................... 221
KẾT LUẬN ................................................................................................................. 222
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ .................... 224
TÀI LIỆU THAM KHẢO .................
3.2.1. Nhu cầu phát triển của ngành thép và định hướng hoàn thiện kiểm toán BCTCHN
của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết .................................................... 166
3.2.2. Yêu cầu hoàn thiện............................................................................................. 167
3.3. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP
NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT
NAM .................................................................................................................. 168
3.3.1. Hoàn thiện việc xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN
............................................................................................................................ 168
3.3.2. Hoàn thiện việc xác định đơn vị thành viên quan trọng và phạm vi công việc kiểm
toán thực hiện ..................................................................................................... 171
3.3.3. Hoàn thiện nhận diện các rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN và biện pháp
xử lý rủi ro ......................................................................................................... 177
3.3.4. Hoàn thiện về xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đơn vị thành
viên ..................................................................................................................... 190
3.3.5. Hoàn thiện vấn đề sử dụng công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên.... 196
3.3.6. Hoàn thiện kiểm toán quy trình hợp nhất báo cáo tài chính .............................. 209
3.3.7. Hoàn thiện tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán .......... 211
3.4. ĐIỀU KIỆN THỰC HIỆN CÁC GIẢI PHÁP ............................................. 214
3.4.1. Đối với Cơ quan nhà nước và Hiệp hội nghề nghiệp ........................................ 214
3.4.2. Đối với doanh nghiệp kiểm toán ....................................................................... 218
3.4.3. Đối với các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết tại Việt Nam........................ 219
KẾT LUẬN CHƯƠNG 3........................................................................................... 221
KẾT LUẬN ................................................................................................................. 222
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ .................... 224
TÀI LIỆU THAM KHẢO .................
MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu
Nền kinh tế thị trường ngày càng phát triển, các giao dịch kinh tế ngày càng trở nên
phức tạp hơn, đặt ra nhiều thách thức hơn đối với một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính
(BCTC) thông thường. Thách thức đó càng trở nên lớn hơn nữa đối với cuộc kiểm toán
báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) của các doanh nghiệp (DN) hoạt động theo mô
hình công ty mẹ - công ty con (thường được gọi chung là “Tập đoàn”), bởi sự phức tạp
của đối tượng kiểm toán, sự liên quan đến nhiều khách thể kiểm toán, nhiều chủ thể kiểm
toán, phạm vi kiểm toán và khuôn khổ pháp lý để thực hiện cuộc kiểm toán.
Trong cuộc kiểm toán BCTCHN, đối tượng kiểm toán là BCTCHN thể hiện tình
hình tài chính và kết quả kinh doanh tổng hợp của công ty mẹ và công ty con, công
ty liên kết, thường được gọi chung là các đơn vị thành viên (“ĐVTV”). Quy trình hợp
nhất BCTC và các quy định kế toán về lập và trình bày BCTCHN tạo ra các đặc điểm
đặc thù, phức tạp của BCTCHN so với BCTC thông thường.
Về khách thể kiểm toán, nếu như trong cuộc kiểm toán BCTC đơn lẻ thông
thường, thì khách thể kiểm toán chỉ là một DN, thì khách thể của cuộc kiểm toán
BCTCHN là một tổ hợp gồm công ty mẹ và các ĐVTV là các công ty con, công ty
liên kết, cùng hoạt động dưới mô hình gọi là “Tập đoàn”. Tại đó, công ty mẹ sẽ đóng
vai trò thay mặt cho cả Tập đoàn chịu trách nhiệm lập BCTCHN, và các công ty con,
công ty liên kết là nơi chứa thông tin cấu thành BCTCHN và các ĐVTV này sẽ cung
cấp thông tin phục vụ cho việc lập BCTCHN. Do đó, cuộc kiểm toán BCTCHN sẽ
gồm hai bước công việc: thứ nhất là thu thập bằng chứng kiểm toán từ các ĐVTV,
thứ hai là thực hiện kiểm toán quy trình hợp nhất ở cấp độ Tập đoàn. Trong đó, Công
ty mẹ (văn phòng trụ sở chính của Tập đoàn) thường được đặt tại một địa điểm nhất
định, còn các ĐVTV có thể có đặc thù hoạt động đa ngành nghề ở các lĩnh vực kinh
doanh khác nhau, ở các khu vực địa lý khác nhau, thể chế pháp lý khác nhau và các
văn hóa khác nhau.
Về chủ thể kiểm toán, nếu như cuộc kiểm toán BCTC đơn lẻ chỉ có một doanh
nghiệp kiểm toán (“DNKiT”) tham gia thực hiện kiểm toán và đưa ý kiến về BCTC
thì cuộc kiểm toán BCTCHN có thể có sự tham gia của nhiều DNKiT khác nhau, có
trình độ, năng lực khác nhau do ĐVTV có thể ở các khu vực địa lý khác nhau, nên
ĐVTV và kiểm toán viên (“KTV”) của ĐVTV có thể ở trong cùng quốc gia hoặc
khác quốc gia với DNKiT Tập đoàn, đặc biệt là các Tập đoàn đa quốc gia. Do vậy
cuộc kiểm toán BCTCHN có chủ thể kiểm toán là “DNKiT tập đoàn/ KTV Tập đoàn”
và “DNKiT đơn vị thành viên/ KTV đơn vị thành viên”. Trong đó, mặc dù KTV
ĐVTV có thể kiểm toán BCTC của ĐVTV cho mục đích kiểm toán Tập đoàn và phải
chịu trách nhiệm đối với các phát hiện, kết luận và ý kiến kiểm toán về BCTC ĐVTV,
2
nhưng KTV Tập đoàn và DNKiT Tập đoàn vẫn phải chịu trách nhiệm cuối cùng đối
với ý kiến kiểm toán về BCTCHN của Tập đoàn, khiến rủi ro kiểm toán của cuộc
kiểm toán BCTCHN luôn cao hơn so với cuộc kiểm toán BCTC thông thường. Đòi
hỏi KTV Tập đoàn phải cần nhận thức được trách nhiệm của mình, đánh giá rủi
ro kiểm toán và có các thủ tục nhất định nhằm kiểm soát và xử lý các rủi ro này. Trách
nhiệm này khiến cho các KTV Tập đoàn cần tham gia một cách thích hợp vào
công việc của các KTV ĐVTV. Phạm vi công việc được thực hiện bởi các KTV
ĐVTV có thể là một cuộc kiểm toán hoàn chỉnh, hay cũng có thể chỉ là kiểm toán
một số khoản mục trên BCTCHN hay thực hiện một số thủ tục kiểm toán đặc thù.
Trường hợp Tập đoàn có ĐVTV ở nước ngoài, các công việc kiểm toán được thực
hiện tại ĐVTV có thể liên quan đến nhiều khuôn khổ pháp lý khác nhau, tính chất
công việc với khối lượng lớn và phức tạp hơn, các KTV cần tuân thủ nhiều yêu
cầu khác nhau. Do đó, KTV Tập đoàn sẽ phải tăng cường hướng dẫn, giám sát và rà
soát lại các công việc được thực hiện bởi KTV ĐVTV (IAASB, 2009).
Thực tế trên thế giới những năm gần đây, các sai sót kiểm toán ngày càng trở
nên thường xuyên hơn và lặp lại nhiều hơn ở các cuộc kiểm toán Tập đoàn bao gồm:
KTV ĐVTV không thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán được giao; hay các KTV
Tập đoàn đã không giữ thái độ thận trọng cần thiết hay không giám sát một cách đầy
đủ đối với kết quả kiểm toán của KTV ĐVTV, hay không hiệu quả trong phối hợp và
trao đổi giữa KTV Tập đoàn và KTV ĐVTV (Knapp, 2007). Theo báo cáo về chất
lượng kiểm toán năm 2017 của diễn đàn quốc tế của các nhà soạn thảo luật về kiểm
toán độc lập (IFIAR, 2017), kiểm tra các cuộc kiểm toán doanh nghiệp niêm yết
(“DNNY”) trong năm 2016 và đã phát hiện ra tỷ lệ sai sót kiểm toán là 11% đối với
các cuộc kiểm toán Tập đoàn là DNNY. Các sai sót kiểm toán này khiến kiểm toán
BCTCHN hiện đang là vấn đề thách thức mà DNKiT và các KTV trên toàn thế giới
đang phải đối mặt.
Bên cạnh đó, trường hợp công ty mẹ là DNNY trên thị trường chứng khoán thì
rủi ro kiểm toán lại càng cao hơn. Bởi vì tỷ lệ vốn hóa của các DNNY trên thị trường
ngày càng lớn, BCTCHN được quan tâm bởi nhiều đối tượng. Chất lượng kiểm toán
BCTCHN không đáng tin cậy, sẽ làm ảnh hưởng lớn đến quyết định của các nhà đầu
tư, rộng hơn là hệ thống tài chính và các DNKiT có liên quan. Do đó, BCTC của các
DNNY phải tuân thủ quy định khắt khe hơn về công bố thông tin, quy định về kế
toán, kiểm toán, chứng khoán và các quy định có liên quan.
Theo xu thế của thời đại, mô hình kinh doanh ngày càng đa dạng và trở nên
phức tạp hơn. Việc hợp nhất kinh doanh và hình thành các DN hoạt động theo mô
hình công ty mẹ - công ty con là xu hướng phổ biến nhằm tận dụng các ưu thế giữa
các đơn vị trong Tập đoàn để phát triển. Trên thế giới, từ lâu đời, ngành thép đã được
biết đến ngành công nghiệp nổi tiếng với sự phát triển của các hoạt động hợp nhất
3
kinh doanh giữa các DN trong cùng ngành để trở thành các DN lớn mạnh hơn. Trên
thực tế, những giao dịch hợp nhất kinh doanh sớm nhất xuất hiện chính là trong ngành
thép, đầu tiên là sự hợp nhất của Công ty Thép Mỹ (US Steel) của tỷ phú J.P. Morgan
(Willey, 2012). Các DN ngành thép thường thực hiện hợp nhất kinh doanh theo chiều
dọc (xuất phát từ lợi ích lâu dài), là sự hợp nhất của hai DN đang ở các giai đoạn sản
xuất khác nhau. Ví dụ, quặng sắt và than cốc là hai dòng chi phí đầu vào quan trọng
nhất của quá trình sản xuất thép, nên doanh nghiệp sản xuất (“DNSX”) thép muốn
thâu tóm các DN khai thác quặng sắt, than cốc, nhằm giảm chi phí nguyên liệu thô
đầu vào. Xu hướng này gọi là hợp nhất dọc đi lên thượng nguồn. Xu hướng còn lại
là hợp nhất dọc đi xuống hạ nguồn, khi DNSX thép mở rộng sang các lĩnh vực: xây
dựng, ô tô, điện lạnh… khi muốn thâu tóm sâu hơn thị trường đầu ra, tiếp cận gần
hơn các khách hàng thông qua việc mua lại các kênh phân phối.
Đó là xu hướng phát triển của các DNSX thép trên thế giới, các DNSX thép tại
Việt Nam cũng không nằm ngoài xu hướng này. Các Tập đoàn sản xuất thép lớn như
Hòa Phát, Hoa Sen cũng đang từng bước thực hiện mở rộng hoạt động kinh doanh,
mở rộng quy mô thông qua hợp nhất, mua bán sáp nhập DN, nhằm giành quyền kiểm
soát giá cả nguyên vật liệu đầu vào và các sản phẩm đầu ra. Do đó, hoạt động theo
mô hình Tập đoàn ngày càng tăng trưởng, góp phần vào sự phát triển kinh tế ở mỗi
quốc gia và cả thế giới nói chung. Hiện tại các DN thép niêm yết trên sàn chứng
khoán ở Việt Nam chủ yếu thuộc sở hữu tư nhân, tuy nhiên các DN này hiện đang
chiếm giữ phần chủ yếu trong chuỗi cung ứng thép và các sản phẩm từ thép, sở hữu
các quy trình sản xuất thép hiện đại và luôn đi đầu trong việc đổi mới công nghệ sản
xuất. Ngoài ra, các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam còn có một số đặc điểm hoạt
động sản xuất kinh doanh đặc thù ảnh hưởng đến BCTCHN như: hoạt động kinh
doanh đa ngành nghề, số lượng ĐVTV nhiều, vị trí địa lý ĐVTV phân tán do thường
nằm ở các nơi gần mỏ quặng hay cửa khẩu, cửa biển để thuận tiện cho việc vận tải
đầu vào và đầu ra, vấn đề về trách nhiệm môi trường … các đặc điểm này sẽ ảnh
hưởng đến rủi ro có SSTY trên BCTCHN cần được các KTV chú ý.
Do đó, BCTCHN của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết tại Việt Nam sẽ
ngày càng đóng vai trò quan trọng, cung cấp thông tin đáng tin cậy cho các nhà đầu
tư, nhà quản lý, ngân hàng và các đối tượng quan tâm khác, làm cơ sở để đưa ra các
quyết định kinh tế đúng đắn. Tuy nhiên, đến thời điểm hiện tại, các hướng dẫn về
kiểm toán BCTCHN từ các nhà làm luật và các hiệp hội hành nghề còn tương đối hạn
chế, đặc biệt là hướng dẫn kiểm toán gắn liền với đặc thù ngành công nghiệp này.
Các công ty kiểm toán phải tự tham khảo các hướng dẫn được chia sẻ từ mạng lưới
toàn cầu hay tự xây dựng chương trình kiểm toán BCTCHN dựa trên xét đoán và
kinh nghiệm nghề nghiệp của mình. Điều này dẫn đến thực tế chất lượng các cuộc
kiểm toán BCTCHN không đồng đều và tồn tại nhiều hạn chế.
4
Xuất phát từ thực tiễn trên, nghiên cứu sinh đã chọn đề tài “Kiểm toán báo cáo
tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam do
kiểm toán độc lập thực hiện” để góp phần hệ thống hóa và làm rõ thêm lý luận khoa
học về kiểm toán BCTCHN, phân tích thực trạng kiểm toán BCTCHN của các DN
sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam do kiểm toán độc lập thực hiện, để từ đó đưa ra
các giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán BCTCHN do kiểm toán độc lập thực hiện.
2. Tổng quan nghiên cứu
2.1. Các nhóm vấn đề về tổng quan nghiên cứu
2.1.1. Các nghiên cứu về kiểm toán BCTCHN nói chung
Nghiên cứu của Allen (1998) chỉ ra dẫn chứng rằng từ năm 1938, khi các sai sót
về HTK được phát hiện tại Tập đoàn McKesson and Robbins, các KTV bắt đầu phải
đối mặt với các thách thức khi cuộc kiểm toán cung cấp mức độ đảm bảo hợp lý đối
với BCTC được tạo thành từ nhiều bộ phận, các bộ phận này lại có thể tồn tại ở nhiều
vị trí địa lý phân tán có vị trí địa lý khác nhau, đồng thời vẫn phải kiểm soát về mặt
chi phí kiểm toán. Năm 1992, trong vụ BCTC gian lận của Phar-Mor, lợi nhuận đã bị
thổi phồng trong suốt ba năm liên tiếp trước khi sự việc bị phát hiện. Nguyên nhân
bắt nguồn từ việc DN đã qua mặt KTV để thổi phồng con số HTK trong thời gian
này. Mặc dù chuẩn mực kiểm toán (CMKiT) quy định thủ tục chứng kiến kiểm kê là
một trong những thủ tục bắt buộc của KTV đối với HTK, nhưng vì Phar-Mor có tổng
cộng hơn 300 kho hàng của các ĐVTV ở các vị trí khác nhau, KTV đã chọn mẫu các
kho hàng để chứng kiến kiểm kê. Và gian lận lại vô tình nằm ở những kho hàng không
bị chọn mẫu kiểm tra.
Tiếp đó, sự xuất hiện của vụ gian lận lớn trong BCTCHN tập đoàn Parmalat
(2003), thể hiện sai sót kiểm toán khi KTV tập đoàn đã không giữ thái độ thận trọng
cần thiết, hay không thực hiện giám sát công việc của KTV ĐVTV một cách dầy
đủ. hay vụ gian lận của Tập đoàn Royal Ahold (2003) trong ngành dịch vụ thực
phẩm tại Mỹ đã đưa ra tình huống dẫn đến sai sót kiểm toán trong cuộc kiểm toán
Tập đoàn là: KTV tập đoàn (trụ sở đặt tại Hà Lan) đã không phối hợp và trao đổi với
các KTV ĐVTV (trụ sở tại Mỹ), và đã không phát hiện được các hành vi gian lận tại
các chuỗi chi nhánh đặt tại Mỹ của Tập đoàn Royal Ahold. Tập đoàn Royal Ahold
bao gồm nhiều ĐVTV, các đơn vị này hoạt động rất lỏng lẻo với nhau dưới chiếc ô
là Tập đoàn, khiến cho việc lập kế hoạch và hợp tác trong quá trình kiểm toán gặp
nhiều thách thức (Knapp, 2007).
Dưới các băn khoăn về thực trạng các cuộc kiểm toán Tập đoàn trong suốt cả
thế kỷ, đồng thời nhấn mạnh bởi các sai sót kiểm toán nghiêm trọng trên bình diện
quốc tế, năm 2009, IAASB đã ban hành CMKiT Tập đoàn ISA600 (áp dụng cho các
cuộc kiểm toán BCTCHN có kỳ kế toán kết thúc từ thời điểm 15 tháng 12 năm 2010)
5
với mục tiêu nhằm tăng cường và làm rõ các thủ tục kiểm toán cần thực hiện trong
cuộc kiểm toán Tập đoàn với mục tiêu nâng cao chất lượng kiểm toán Tập đoàn nói
chung và kiểm toán BCTCHN nói riêng. Các thủ tục tăng cường này bao gồm sự mở
rộng bản chất, thời gian và mức độ của các thủ tục kiểm toán của các KTV Tập đoàn
nhằm thu được sự hiểu biết về KTV ĐVTV và mở rộng sự tham gia của KTV Tập
đoàn vào công việc của KTV ĐVTV, khi KTV ĐVTV tham gia cuộc kiểm toán Tập
đoàn. Cụ thể, điều này liên quan tới các ĐVTV quan trọng của cuộc kiểm toán Tập
đoàn, tại đó ISA600 yêu cầu các thủ tục kiểm toán bổ sung cần được thực hiện nhằm
xử lý các rủi ro có SSTY đáng kể của BCTCHN. Nghiên cứu của Carson và các cộng
sự (2016) đã thực hiện dựa trên kho dữ liệu các DNNY của Australia đã chỉ ra rằng
chất lượng các cuộc kiểm toán Tập đoàn đã cải thiện theo các khía cạnh trên của ISA
600, đặc biệt là đối với các cuộc kiểm toán thực hiện bởi các DNKiT nhỏ.
Trải qua thời gian, cùng với hệ thống CMKiT và các quy định pháp lý, các công
trình nghiên cứu của các nhà khoa học trên thế giới và tại Việt Nam đã được thực
hiện nhằm đánh giá thực trạng các cuộc kiểm toán BCTCHN thực hiện bởi các
DNKiT độc lập, hay các nghiên cứu phát triển các lý thuyết nhằm hỗ trợ cho các nội
dung còn chưa rõ ràng trong CMKiT, nhằm hướng tới mục tiêu chung là nâng cao
chất lượng kiểm toán tập đoàn nói chung và kiểm toán BCTCHN nói riêng.
Các công trình trên thế giới và Việt Nam nghiên cứu về kiểm toán BCTCHN
nói chung thường tiếp cận theo các vấn đề thách thức mà KTV và DNKiT phải đối
mặt trong cuộc kiểm toán BCTCHN. Các nghiên cứu này đã gợi ý cho NCS về các
vấn đề trọng tâm của cuộc kiểm toán BCTCHN, cũng là các vấn đề khác biệt so với
cuộc kiểm toán BCTC thông thường, là cơ sở để NCS xác định phạm vi nghiên cứu
của mình. Do đó, ở phần tiếp theo dưới đây, NCS sẽ tổng quan các công trình nghiên
cứu về kiểm toán BCTCHN nói chung theo các nhóm vấn đề chính như sau:
Thứ nhất, xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN
Về bản chất, trong cuộc kiểm toán BCTCHN các KTV Tập đoàn phải đối mặt
với rủi ro pháp lý (rủi ro kiện tụng) cao hơn so với cuộc kiểm toán BCTC thông
thường vì cuộc kiểm toán BCTCHN chứa đựng nhiều yếu tố không chắc chắn và rủi
ro KTV không phát hiện ra SSTY thường được đánh giá là cao hơn.
Nghiên cứu của Khurana and Raman (2004) thực hiện trên dữ liệu của PCAOB
bao gồm các đơn vị được kiểm toán là DNNY tại Mỹ. Nghiên cứu này cho rằng tại
Mỹ, rủi ro pháp lý nhìn chung được đánh giá là cao hơn so với các quốc gia khác.
Khi Tập đoàn có ĐVTV là DNNY tại Mỹ thì thì rủi ro pháp lý cho KTV Tập đoàn
trong cuộc kiểm toán BCTCHN sẽ cao hơn trường hợp ĐVTV đặt tại các quốc gia
ngoài địa phận nước Mỹ. Trong trường hợp rủi ro pháp lý cao thì KTV Tập đoàn
6
thường có động lực hơn nhằm đạt được chất lượng kiểm toán ở mức cao hơn, tránh
các vấn đề pháp lý có thể.
Nghiên cứu của Venkataraman và các cộng sự (2008) cũng xác nhận rằng rủi
ro pháp lý cao sẽ ảnh hưởng tích cực đến chất lượng kiểm toán. Nghiên cứu này khảo
sát ảnh hưởng của một đơn vị IPO (đơn vị chào bán chứng khoán lần đầu ra công
chúng) đến chất lượng kiểm toán BCTC của đơn vị đó. Kiểm toán đơn vị IPO đồng
nghĩa với việc rủi ro pháp lý là cao đối với các KTV. Các nhà nghiên cứu đã tìm ra
bằng chứng cho thấy rằng đơn vị sắp chào bán cổ phiếu ra công chúng sẽ có ảnh
hưởng làm tăng chất lượng kiểm toán và tăng giá phí kiểm toán. Các tác giả cũng đề
xuất rằng, kết quả này cho thấy khi rủi ro pháp lý tăng thì sẽ dẫn đến KTV sẽ có nỗ
lực hơn và từ đó tăng chất lượng kiểm toán.
Nghiên cứu của Vũ Thị Phương Liên (2015) khi khảo sát các cuộc kiểm toán
do kiểm toán độc lập thực hiện từ năm 2009 đến 2014 đối với BCTCHN của các DN
hoạt động theo mô hình CTM – CTC của Việt Nam thuộc sở hữu nhà nước, cho rằng
ngay tại giai đoạn đánh giá chấp nhận khách hàng kiểm toán, ngoài các bước công
việc thông thường như kiểm toán BCTC riêng, KTV Tập đoàn cần đánh giá trên góc
độ toàn bộ Tập đoàn, cân nhắc xem phạm vi kiểm toán trong hợp đồng kiểm toán đã
đảm bảo bao quát phần lớn rủi ro đối với BCTCHN hay chưa. Tác giả cũng nhấn
mạnh rằng cần có các quy định cụ thể để kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán
BCTCHN, bao gồm hoạt động kiểm soát từ bên ngoài và từ bên trong.
Do Drive thay đổi chính sách, nên một số link cũ yêu cầu duyệt download.
Password giải nén nếu cần: ket-noi.com | Bấm vào Link, đợi vài giây sau đó bấm Get Website để tải:
You must be registered for see links